| 来源： |
中国证券报 |
发布时间： |
2009年05月08日 07:13 |
作者： |
朱宇 |
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财政部和国家税务总局7日联合下发了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》。根据通知，企业重组活动将分为一般性重组和特殊性重组，其中，特殊性重组的收益和损失可递延确认。专家认为，不同的税收处理政策使企业重组面临更多选择。此外，特殊性重组的标准同时适用于国内投资者和国外投资者，从而为经济低谷时期的并购尤其是跨境并购提供了税务处理指导。
特殊性重组收益可递延确认
根据通知，企业重组活动，如企业法律形式改变、债务重组、股权、资产收购、企业合并、分立等，将分为两种：一般性重组和特殊性重组。
在特殊性重组中，满足一定条件的股权或资产出让方可以选择对重组相关的收益或损失暂时递延确认。而在一般性重组中，股权或资产的出让方应在交易发生时确认相关的转让收益或亏损。
通知规定的特殊性重组需满足如下标准：具有合理的商业目的；被转让的资产或股权符合通知规定比例；经营活动和股权结构保持不变；重组交易对价中涉及的股权支付额达到规定比例。
上述特殊性重组的标准同时适用于国内投资者和国外投资者。对适用特殊性重组税务处理的跨境重组，除满足上述标准以外，通知还规定了额外的必须条件，从而使有效节税的跨境重组提供了可能。
另外，通知还规定了一般性重组和特殊性重组中计税基础、应税所得/损失以及损失结转的不同处理方式，合并和分立中税收优惠的处理方式，以及特殊性重组的资料备案要求。
德勤亚太区企业并购税务主管合伙人蔡树仁表示，尽管通知中的部分细节尚待财政部和国家税务总局的进一步澄清和解释，但通知为实施新企业所得税法后的企业重组与清算业务提供了框架式指导，使税务机关和纳税人在处理不同的企业重组活动时可以更明确地做出价值判断。
弥补新税法空白
从2008年1月1日起，我国实施了新的企业所得税法。旧企业所得税体系下，内外资企业的重组及清算事项的所得税处理分别遵循不同的税收法规体系，而新企业所得税法及其实施细则统一了内外资企业重组及清算事项所得税上的处理，体现了税法的公平性。
但是，新企业所得税法及其实施细则中只提出所得税处理的基本原则，并未就特定的企业重组类型规定具体的税务处理方式。上述通知的出台即是为弥补该项空白。与新企业所得税法的生效日期一致，通知将追溯自2008年1月1日起生效。
蔡树仁说：“在并购活动中，确认税务处理方式是收购方和出让方进行成功并购的关键，而新下发的通知对此提供必要的解释。即使在经济下行的情况下，并购活动仍然日趋复杂，投资者将非常期待从税务机关得到更清晰的意见用于指导在中国的投资。”
蔡树仁建议，自2008年1月1日后进行重组的企业，应重新审视重组交易并咨询税务顾问以确保采用了正确的税务处理方法。
企业重组税收政策简表
企业重组方式 一般性税务处理 特殊性税务处理
债务重组 １．以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额５０％以上，可以在５个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
２．发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。 企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
３．债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
股权收购 １．被收购方应确认股权转让所得或损失。 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的７５％，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的８５％，可以选择按以下规定处理：
２．收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。 １．被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
２．收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
资产收购 １．被收购方应确认资产转让所得或损失。 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的７５％，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的８５％，可以选择按以下规定处理：
２．收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 １．转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
２．受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
企业合并 １．合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的８５％，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
２．被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 １．合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
３．被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 ２．被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
３．可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
４．被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
企业分立 １．被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的８５％，可以选择按以下规定处理：
２．分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 １．分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
３．被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 ２．被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
４．被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 ３．被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
５．企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 ４．被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
制表：朱宇
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