| 来源： |
当代金融家 |
发布时间： |
2012年01月30日 16:14 |
作者： |
贾康;梁季 |
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西文发达国家在开征个人所得税200多年的历史中，产生和总结了诸多带有规律性的经验和做法，可以为我国个人所得税的改革提供一些有益的参照和借鉴。国际个税征收的五个特点包括：个税收入多规划中央政府所有，个税多实行综合计征，课税对象为净所得，多数国家个税税率为超额累进税率，以年为纳税时间单位。
个人所得税良好的收入与调节功能为举世所重，其制度的复杂性和强政策性也为人们所普遍认同，其方案设计是否科学、合理，是否适应本国国情，直接关系到个人所得税功能的发挥。虽然具体的认识、学术的观点一向众说纷纭，但西方发达国家在开征个人所得税200多年的历史中，毕竟产生和总结了诸多带有规律性的经验和做法，可以为我国个人所得税的改革提供一些有益的参照和借鉴。
个税收入多划归中央政府所有
将个人所得税设定为中央税，一方面，是为避免地区间为争夺税源而人为设置障碍，阻碍人力资本这种生产要素在全国范围内的充分自由流动；另一方面，个人所得税的收入再分配功能和经济周期波动中的“自动稳定器”功能，也客观上要求由中央政府来掌握控制为宜。从市场经济各国的实践看，个人所得税大都成为国家的主要税种，在税收体系中占有重要地位。美国个人所得税收入始终位居美国联邦收入榜首，其占比均在35%以上：韩国个人所得税收入总体上呈上升趋势，自1980年以后跃居为第二大税种。
个税多实行综合计征
一般而言，个人所得税课税模式大致可分为三种：分类计征、综合计征和混合计征（也称“二元”或“综合与分类相结合”模式）。分类计征即按照所得类型不同，分别使用不同的计征方式，如不同的扣除额或税率等，其好处在于可区别对待不同来源所得，适用不同税负，弊端在于不能很好地反映纳税人的纳税能力；综合计征即将全部所得看做一个整体，按照统一方式（如统一的扣除额、统一的税率）计征所得税，好处在于更好地贯彻公平原则，调节收入分配，弊端在于对征管条件要求比较高；混合计征是指将大部分收入纳入综合计征范围，仅对特定项目所得实行分类计征办法，该方法吸收了前两种模式的优点，既能总体上体现按支付能力课税原则，又可以区别对待。
从各国实践经验来看，实行综合税制的国家占绝大多数。据不完全统计，在110个国家或地区中，有87个国家或地区先后采用了综合税制，比例高达80%。无论在发达国家、新兴国家，还是在转型国家、发展中国家，实行综合税制相当普遍—其中既包括美国、英国等发达国家，也包括墨西哥、印度等发展中国家，还包括新加坡等新兴国家。美国个人所得税的基本原则是，纳税人从所有来源得到的收入都必须归为单一的即“综合的”收入，据此纳税。欧洲大陆国家也普遍实行综合个人所得税制。值得一提的是，尽管英国将个人所得进行分门别类作出各种必要扣除，但要再统一扣除基本生计费用后适用一套税率计征。所以，英国看似分类，实为综合。从以上情况可知，综合计征为各国普遍采用的模式，而且是否实行综合模式，与经济发展水平并没有显著的相关性。
课税对象为净所得
国际上，课税对象为净所得，并允许进行某些生计扣除和宽免，宽免额和生计扣除充分考虑纳税人的具体情况以及通货膨胀的影响。净所得，即个人总收入扣除为获得收入而发生的必要支出（如非法人企业的营业性费用）后的所得，它最能反映纳税人的支付能力，美国将其称为“调整后毛所得”（Adjusted Gross Income，简称“AGI”）。日本在对各项所得进行源泉预缴时，以扣除某些成本性质的费用后的所得作为税基，按照一定比例进行代扣代征。
为保证纳税人基本生活和减轻纳税人负担，各国允许在净所得基础上，再进行某些生计扣除和宽免。如美国税法规定，在调整后毛所得基础上，根据纳税人的具体家庭情况（如家庭人口、抚养情况等），给予每个人一定的宽免额，2009年单身个人的宽免额为3650美元，填写联合申报表的一对配偶为7300美元，一个四口之家为14600美元。以此类推，抚养人越多，宽免额越高。并且从1989年开始，宽免额每年根据通货膨胀的情况进行调整，比如1989年的人均宽免额为2000美元，而2008年的人均宽免额已上升到3500美元。而后，美国再对剩余所得部分（调整后毛所得－宽免额）给予一定的免税额，即所谓的标准扣除额，该扣除标准每年也随通货膨胀情况进行调整。如2009年，夫妻联合申报的标准扣除额为11400美元（2008年为10900美元）；单身个人和已婚单独申报的个人的标准扣除额为5700美元（2008年为5450美元）。此外，对于标准扣除额，纳税人还可以选择分项扣除的方法，允许分项扣除的项目有抵押贷款的利息支出、州与地方的某些税款和慈善捐款、高昂的医疗费等。通常只有高收入纳税人愿意选择分项扣除，因为对于低收入者来说，标准扣除已远远超过分项扣除额。英国2008年65岁以下居民个人所得税免征额为6035欧元，2009年调整为6475欧元。
多数国家个税税率为超额累进税率
除个别国家外，多数国家个税税率均为超额累进税率。税率档次3～6级不等，最高边际税率一般为40%以下。由于绝大多数国家的个人所得税承担了调节收入分配的职能，因而超额累进税率是个人所得税普遍采用的税率形式，个人所得税税率档次多为3～6级。如美国、日本和新加坡为6级，德国和英国为3级。从最高边际税率来看，多数不超过40%，如美国为35%，日本为40%，新加坡为20%（该国最高边际税率在不断下降，2005年为22%，2006年为21%），英国为40%（2010年调整为50%），德国为45%。尽管后两个国家最高边际税率很高，但它们的税率档次很少，仅为3级，且德国多数应税收入适用14%的低税率，英国的低税率为10%。同时，最高边际税率与最低边际税率差距在30%以内，如美国为25%，英国为30%，新加坡为16.5%，日本为30%，德国为31%。
以年为纳税时间单位
在征收方式上，以年为纳税时间单位，实行源泉扣缴和自行申报为主，年终综合计算税款，多退少补。源泉扣缴（pay as you earn），也称预提税（withdraw tax）是个人所得税征收的主要方式，被世界多数国家采用。如在经合组织国家中，除法国和瑞士外，其他国家的工薪所得均采用源泉扣缴，22个成员国的股息所得以及21个国家的利息所得也采用此方式征缴。美国90%的个人所得税收入通过源泉扣缴来取得。源泉扣缴的好处在于税款支付与现有收入水平联系起来，保证税款及时入库，同时也可以有效控制税源，防止漏税。
自行纳税申报包括日常自行申报和年终综合申报两类。日常自行申报主要是针对不适用源泉扣缴的收入所规定的申报制度，几乎所有国家均采用这种制度。年终综合申报主要是为弥补源泉扣缴和日常自行申报的不足。不同国家对年终综合申报的规定有所不同。在30个经合组织国家中，澳大利亚、美国、加拿大等10个国家规定，纳税人必须进行年度综合申报；英国、奥地利、意大利等16个国家规定，纳税人满足一定条件的，可不进行综合申报；挪威、芬兰、丹麦、瑞典4个国家实行“预填制”申报制度，由税务机关根据从各种渠道获取的纳税人信息，填好相关表格，然后发给纳税人核实确认。“预填制”是介于申报与不申报之间的一种折中申报制度。各国自行申报制度安排与工薪所得源泉扣缴制度紧密相连。实行累进源泉扣缴的国家，如英国、奥地利、意大利，源泉扣缴的税款基本上等于年终综合申报应缴纳的税款，年终自行纳税申报意义不大，因此这些国家规定，满足一定条件的纳税人年底可不进行综合申报。对于某些国家来说，年底综合申报具有多退少补功能，因此纳税人必须进行申报。
（贾康为财政部财科所所长、研究员，梁季为财政部财科所税收室副研究员）
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